massime 
Corte di Cassazione
Sez. 5, Sentenza n. 6329 del 10 marzo 2008
Presidente: Lupi F.  Estensore: Scuffi M.  Relatore: Scuffi M.  P.M. Martone A. (Conf.)
Unione Italiana Cciaa Unione camere (Forti ed altri) contro Min. Economia e Finanze (Avv. Gen. Stato ed altri)
(Sentenza impugnata: App. Trieste, 30 Novembre 2002)

REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. LUPI Fernando - Presidente -
Dott. D'ALONZO Michele - Consigliere -
Dott. RUGGIERO Francesco - Consigliere -
Dott. SOTGIU Simonetta - Consigliere -
Dott. SCUFFI Massimo - rel. Consigliere -
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:

UNIONE ITALIANA DELLE CAMERE DI COMMERCIO, in persona del Presidente pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA CORSO VITTORIO EMANUELE II 142, presso lo studio dell'avvocato BASILIO FORTI, che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati ATHENA LORIZIO, ALESSANDRO PESCE, PAOLA MARIANI, giusta delega in calce;
- ricorrente -
contro
MINISTERO DELL'ECONOMIA E DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro tempore, AGENZIA DELLE DOGANE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende ope legis;
- controricorrenti -
avverso la sentenza n. 629/02 della Corte d'Appello di TRIESTE, depositata il 30/11/02;

udita la relazione della causa svolta nella Pubblica udienza del 19/12/07 dal Consigliere Dott. Massimo SCUFFI;
udito per il ricorrente l'Avvocato LORIZIO, che ha chiesto l'accoglimento;
udito per il resistente l'Avvocato dello Stato DE STEFANO, che ha chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. MARTONE Antonio, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'Unione italiana delle Camere di Commercio, Industria, Artigianato Agricoltura (infra Unioncamere) proponeva opposizione all'ingiunzione emessa dalla Dogana di Trieste per il pagamento, in qualità di ente garante, dei dazi e diritti doganali evasi in relazione a trasporti di carne effettuati con carnet TIR dall'Ungheria a mezzo vettore turco con destinazione Italia, allegando la violazione della Convenzione TIR del 1975 (art. 8) stabilente che il pagamento doveva essere preventivamente reclamato al debitore principale, cosa che nella specie non era avvenuto tanto più che l'ingiunzione era stata preventivamente notificata all'ente garante.
Il Tribunale di Trieste accoglieva l'opposizione ma la sentenza veniva riformata dalla Corte di appello la quale assumeva che tale regola non costituiva a favore del garante un beneficio di escussione; che l'ingiunzione, una volta introdotto il procedimento di riscossione a mezzo ruolo a sensi del D.P.R. n. 43 del 1988, art. 67, si era trasformata in semplice preavviso all'emissione della cartella per cui in tale fase di accertamento non poteva essere invocato il difetto di preventiva richiesta in executivis da parte dell'A.F. per giunta nei confronti di soggetto senza alcuna possibilità di escussione stante la sua domiciliazione in paese extracomunitario; che al garante spettava in ogni caso l'onere della prova sulla possibilità di chiedere il pagamento al diretto responsabile da soddisfare a termini e secondo il disposto dell'art. 1944 c.c.; che nessun inadempimento sul piano accertativo era ascrivibile all'A.F. perché il regime daziario per le merci di provenienza extracomunitaria non giunte in dogana di destinazione era quello ordinario e una volta che le Autorità avevano comunicato che la carne non era stata lì scaricata, tanto bastava per considerare inappurato il carnet TIR.
Ricorre per la cassazione della sentenza Unioncamere svolgendo 5 motivi di censura.
1. violazione del D.P.R. n. 43 del 1988, artt. 67 e 130, posto che l'ingiunzione emessa e notificata dopo la sua abrogazione rappresentava atto illegittimo spiccato in carenza di potere dell'Amministrazione; in subordine denunziava di illegittimità costituzionale l'art. 130 del citato D.P.R. che abrogando il sistema ingiuntivo aveva creato un vuoto legislativo nella procedura di accertamento;
2. violazione delle norme in tema di interpretazione delle Convenzioni internazionali quale era la Convenzione TIR che andava analizzata non secondo i parametri di disciplina interna sul beneficium excussionis ma con il metodo esegetico unitario secondo la Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati;
3. violazione dell'art. 31 della Convenzione di Vienna oltre a vizio di motivazione non avendo il giudice di appello valorizzato il concetto di buona fede che imponeva la preventiva azione di recupero dei diritti contro l'obbligato principale e solo quando ciò non era possibile era dato rivolgersi al garante;
4. violazione dell'art. 1944 c.c., posto che il rapporto di garanzia istituito dalla Convenzione TIR era istituto giuridico autonomo di natura internazionale configurabile come fideiussione di indennità volta a garantire gli Stati in tutti i casi in cui i diritti di confine non fossero regolarmente corrisposti dall'obbligato principale e dunque in funzione non di una escussione infruttuosa bensì di un definitivo inadempimento;
5. violazione dell'accordo istituivo di una associazione tra le comunità europee e loro Stati membri da una parte e repubblica di Ungheria dall'altra e dei principi generali di diritto comunitario essendo stata erroneamente richiamata la normativa di riferimento ed omessa la motivazione sulla prova dell'origine preferenziale della merce che era scortata da EUR 1 e dunque in regime di esenzione daziaria, all'uopo essendo applicabile l'art. 2 del DAC (Reg. 2454/93) secondo il quale ove l'interessato non fosse in grado di produrre la documentazione esonerativa era l'autorità doganale tenuta a depositare quella esistente nei propri archivi nel rispetto del principio di buona fede che deve governare i rapporti tra pubblici poteri ed amministrati. Resiste con controricorso l'Unioncamere. Entrambe le parti hanno depositato memoria difensiva.

 MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Il 1^ motivo di censura - che contesta la potestà dell'Amministrazione di procedere al recupero del credito fiscale mediante ingiunzione di pagamento D.P.R. n. 43 del 1973, ex art. 82 - è infondato.
L'ingiunzione doganale - inquadrabile nella tipologia dell'ingiunzione fiscale - è stata per lungo tempo strumento indispensabile per attivare la procedura coattiva contenendo essa l'ordine di pagare sotto pena degli atti esecutivi la somma dovuta (art. 2) e valendo - una volta vidimata e resa esecutiva dal Pretore - come titolo per procedere all'esecuzione sui beni del debitore a mezzo dell'ufficiale giudiziario (R.D. n. 639 del 1910, artt. 5 e segg.).
L'ingiunzione ha sempre assolto la funzione di precetto per l'ordine di pagamento che contiene ed - al tempo stesso - di titolo esecutivo su cui tale ordine si fonda titolo che - mentre nell'esecuzione privata - è costituito dal provvedimento del giudice munito di formula o dalla convenzione delle parti spedita in forma esecutiva - nell'ingiunzione si traduce nello stesso atto impositivo contenente la liquidazione dei diritti compiuta dall'Amministrazione procedente. Dunque l'ingiunzione ha sempre mantenuto una precipua funzione accertativa integrando un atto complesso rivolto a portare la pretesa fiscale a conoscenza del debitore ed a formare il titolo per l'eventuale esecuzione forzata nei suoi confronti così come l'opposizione del debitore è sempre servita ad innestare la contrapposta domanda di accertamento negativo della pretesa in essa ingiunzione contenuta (Cass. 2702/90 e 2475/93).
Questi principi hanno trovato unanime conforto nella giurisprudenza di legittimità da tempo consapevole di questa natura nel considerare l'accertamento del credito tributario contenuto nell'ingiunzione atto sostanziale di manifestazione della pretesa fiscale suscettibile - anche a prescindere dalla idoneità o meno a costituire titolo esecutivo - di definitività ed incontestabilità ove non sia stata proposta opposizione nei termini di legge (ex multis Cass. 6271/79, 856/81, 1527/96).
Ora la caratteristica bivalente dell'ingiunzione cumulante in sè la natura di atto impositivo-accertativo e di atto attuativo del titolo non è stata affatto travolta dal D.P.R. n. 43 del 1988, che ha generalizzato le modalità di riscossione mediante ruolo attribuendo ai concessionari tutti i compiti in precedenza spettanti agli esattori, compresa la riscossione dei crediti portati dalle ingiunzioni fiscali la cui riscossione era rimessa alle procedure di cui al R.D. 14 aprile 1910, n. 639.
La disposizione dell'art. 130 abrogativa di tutte le disposizioni che regolano - mediante rinvio al R.D. n. 639 del 1910 - la riscossione coattiva delle imposterei diritti doganali, delle tasse sulle concessioni governative e di ogni altra entrata, diritto od accessorio di cui all'art. 67, comma 1 - art. 68, comma 1 - art. 69, comma 1 e 2, nonché ogni altra norma incompatibile con tale riscossione ha solo inciso sulla abolizione nell'ingiunzione di pagamento della funzione di precetto e di titolo esecutivo azionabile in forme diverse dalla procedura di riscossione a mezzo ruolo tramite il concessionario, non essendo più consentito avvalersi della procedura regolata dal R.D. n. 639 del 1910, artt. 5 e segg., che dalle modalità di formazione ed esecuzione del ruolo prescindeva il sistema normativo introdotto dal D.P.R. n. 43 del 1988, non ha invece inteso dettare norme in tema di accertamento ma ha solo disciplinato la riscossione coattiva affidandola al ruolo ed al sistema coattivo ad esso connaturato.
Non può pertanto essere condiviso l'orientamento di quelle pronunzie (Cass. 6242/98 e 19542/98) che hanno assegnata al D.P.R. n. 43 del 1988, art. 130, una valenza abrogativa integrale del D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, art. 82, ritenendo definitivamente espunta dall'ordinamento l'ingiunzione doganale a far tempo dalla entrata in vigore del servizio di riscossione(1.1.1990) e va invece convalidato l'orientamento più di recente espresso da questa stessa Corte (Cass. 5906/00-12761/02-) secondo cui l'ingiunzione, in tale residuale funzione, è "sopravvissuta" all'entrata in vigore del D.P.R. n. 43 del 1988, fino all'entrata in vigore del D.Lgs. n. 46 del 1999, sostanziandosi in un invito di pagamento di quanto dovuto in funzione accertativa della pretesa erariale idonea ad introdurre un giudizio sulla debenza dell'imposta. (10923/03): orientamento questo ribadito in altre numerose pronunzie(ex multis Cass. 24079/06, 21668/06, 22140/06).
Alla luce di queste premesse, manifestamente infondata risulta pertanto la prospettata questione di incostituzionalità del D.P.R. n. 43 del 1988, art. 130, in riferimento agli artt. 3, 24, 113 Cost., per la situazione di vuoto legislativo che si sarebbe determinata quanto all'accertamento del tributo suscettibile di ripercuotersi negativamente sui contribuenti in termini di ingiustificate discriminazioni e di lesione della tutela giurisdizionale dei diritti.
L'ingiunzione mantiene infatti intatta - al pari di ogni altro atto impositivo - la sua funzione accertativa che può essere contrastata nell'an e/o nel quantum mediante impugnazione della connaturata pretesa fiscale avanti all'autorità giudiziaria nella qual sede l'organo emittente - assumendo la posizione di attore- è onerato di fornire la prova della sua sussistenza e consistenza.

 2. I motivi sub 2, 3 4 per il loro stretto collegamento possono essere congiuntamente esaminati.
Essi sostanzialmente proclamano la necessità del preventivo recupero del credito erariale verso l'obbligato principale restando altrimenti preclusa l'azione di riscossione contro il garante. L'assunto è privo di fondamento.
Va premesso che il regime TIR (Transport International Routier) stato istituito con la Convenzione di Ginevra del 10.1.1959 al fine di semplificare le formalità doganali cui sono soggetti i trasporti internazionali di merci su strada ed è stato successivamente modificato da una seconda Convenzione - applicabile al caso in esame- adottata a Ginevra il 14.11.1975 ratificata e resa esecutiva in Italia a con L. 12.8.1982, n. 706.
Tale regime, grazie alla creazione di un speciale documento di garanzia - denominato Carnet T.I.R.- rende possibile il trasporto internazionale di merci su strada senza che il carico, allorché vengano attraversate più frontiere - sia soggetto al pagamento di dazi o tasse equivalenti presso gli uffici doganali di passaggio ne' debba sottostare a controlli ulteriori a quelli normalmente previsti presso la dogana di partenza e quella di destinazione. Nell'ambito della Comunità europea, a seguito dell'abolizione delle frontiere interne tra Stati membri, le spedizioni in regime TIR sono ammesse unicamente quando il trasporto ha inizio o destinazione in un paese terzo.
Ogni Stato aderente alla Convenzione TIR abilita poi un Ente all'emissione dei carnets nonché ad assumerne la garanzia verso le Autorità dello Stato in cui è sito l'ufficio doganale di entrata nel momento in cui le merci sono accettate in transito. In Italia l'ente garante istituito allo scopo è l'Unioncamere chiamato a rispondere del pagamento dei diritti doganali non solo per le merci menzionate nel carnet TIR ma anche per ogni altra che si trovassero comunque stivata all'interno del veicolo. La garanzia fornita all'Amministrazione finanziaria - che ha carattere forfetario - è limitata a L. 50.000.
Il carnet TIR preso in carico dall'ufficio doganale di partenza resta valido per tutto il tragitto fino al completamento dell'operazione all'ufficio doganale di destinazione e per l'adempimento delle conseguenti obbligazioni deve essere prestata in favore di Unioncamere garanzia fideiussoria a prima richiesta da parte della ditta che intende iscriversi al registro e quindi avvalersi del relativo regime.
Ora l'art. 8 della citata Convenzione, dopo aver stabilito (paragrafo 1) che l'associazione garante si impegna a pagare i dazi e le tasse all'importazione o all'esportazione esigibili e risponde solidalmente, insieme con le persone debitrici dei detti importi, del pagamento delle somme stesse, prevede (paragrafo 7) che, allorché le somme diventino esigibili, "prima di reclamarle all'associazione garante le autorità competenti devono, nella misura del possibile, chiederne il pagamento alla(e) persona(e) direttamente tenuta(e) a pagarle".
Quest'ultima regola - peraltro - non istituisce a favore del garante un beneficio di escussione che del resto - avendo efficacia limitatamente alla fase esecutiva( nel senso che il creditore non può procedere coattivamente se non dopo avere aggredito infruttuosamente il patrimonio del debitore principale)non impedirebbe comunque al creditore di premunirsi in via cognitoria di un titolo da far valere ex post nei confronti del garante per l'ipotesi di infruttuosa escussione del soggetto garantito. Il beneficio della preventiva escussione è infatti principio di natura "eccezionale" che può derivare solo da convenzione tra le parti o da espressa indicazione nella legge siccome derogatorio del criterio generale di solidarietà che rende corresponsabili - a scelta del creditore - i soggetti del rapporto di garanzia istituito per rafforzare il credito dell'erario e non per affievolirlo come accadrebbe ove occorresse procedere preventivamente alla riscossione in executivis nei confronti di debitore con domiciliazione in paese extracomunitario.
Inequivoca sul punto è la dizione dell'art. 8 cit. che non introduce una diversa forma di responsabilità sussidiaria ma richiama senza limitazioni di sorta la responsabilità solidale dell'Associazione garante con il debitore principale (dalla cui insolvenza od irreperibilità è comunque garantita da autonoma fideiussione che la ditta che intende avvalersi del regime - come si è detto - deve rilasciare all'ente garante) per il pagamento delle somme dovute. Allo stesso modo come la precedente Convenzione stabiliva che l'Associazione fosse tenuta a tale pagamento congiuntamente e solidalmente con le persone che ne erano debitrici (art. 6, comma 1). Nè diversa interpretazione è ricavabile dal disposto che sancisce che le somme vadano reclamate prima a chi è tenuto a corrisponderle e poi all'ente che ne garantisce il pagamento.
La descritta sequenza non impone una preventiva escussione del debitore e/o una condizione di proponibilità dell'azione contro l'istituto garante ma soltanto prescrive che a quest'ultimo vada intimato il pagamento - in quanto soggetto obbligato in via principale quale trasportatore della merce - con finalità meramente strumentale all'adempimento.
Il fatto poi che la Convenzione si sia premurata di specificare che tale priorità venga rispettata solo nei "limiti del possibile" esclude qualsiasi conseguenza caducatoria dalla sua inosservanza temporale laddove risulti comunque inoltrata (ancorché senza esito) la intimazione di pagamento nell'immediatezza dell'ingiunzione emanata contro l'autorità garante.
Ciò che rileva - infatti - è che la richiesta - intimazione sia stata inoltrata ad entrambi i soggetti obbligati, non derivando nullità se quegli atti non seguono una perfetta progressione cronologica.
Alla luce di codesto quadro normativo non v'è dunque spazio per prefigurare vizi di violazione di legge in relazione alla Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati, l'interpretazione qui adottata in relazione alla descritta situazione risultando pienamente conforme a buona fede ed al senso proprio delle espressioni usate nel testo della Convenzione TIR (vedasi in termini Cass. 11864/03).

3. Parimenti infondata è la finale censura che denunzia l'omessa indagine di merito sull'origine preferenziale della merce alla luce delle prove fornite in primo grado sull'esenzione daziaria che l'Amministrazione avrebbe dovuto integrare con la documentazione depositato nei suoi archivi stante l'impossibilità per il garante di produrla.
La doglianza così come formulata è priva di autosufficienza in quanto non specifica quali sarebbero gli elementi probatori che non sarebbero stati esaminati, in quali atti e fasi processuali allegati e quando sarebbe stata presentata domanda di decisione circa l'applicazione della normativa doganale esigente adempimenti sostitutivi dell'Amministrazione.
Rilievi questi disattesi dal giudice di appello come non pertinenti stante la estrema genericità dell'eccezione sollevata e confutata dall'incontestabile accertamento in fatto che la merce non era mai stata scaricata nel luogo di destinazione risultando pertanto inappurata.

4. Il ricorso va in conclusione rigettato in tutte le sue articolazioni.
Sussistono giusti motivi - stante la natura delle questioni trattate - per compensare le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

LA SUPREMA CORTE
Rigetta il ricorso. Compensa le spese del presente giudizio. Così deciso in Roma, il 19 dicembre 2007.
Depositato in Cancelleria il 10 marzo 2008


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