massime 
   Corte di Cassazione
Sez. 5, Sentenza n. 5926 del 12 marzo 2009
Presidente: Altieri E.  Estensore: Meloncelli A.  Relatore: Meloncelli A.  P.M. Matera M. (Parz. Diff.)
Cathay Pacific Airways Ltd (Bertucci ed altro) contro Agenzia Entrate ed altri
 
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. ALTIERI Enrico - Presidente -
Dott. RUGGIERO Francesco - Consigliere -
Dott. BERNARDI Sergio - Consigliere -
Dott. CORLEO Giovanni - Consigliere -
Dott. MELONCELLI Achille - rel. Consigliere -
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso rgn. 2118/2007 proposto da:

Cathay Pacific Airways Ltd., di seguito "Società", in persona del legale rappresentante in carica, signor Bradshaw Robin, rappresentata e difesa dagli avv. BERTUCCI Bruno e Piero Cerroni, presso i quali è elettivamente domiciliata in Roma, Via F.S. Nitti 11;
- ricorrente -
contro
l'Agenzia delle Entrate, di seguito "Agenzia", in persona del legale rappresentante in carica, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi 12;
- intimata e costituita -

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (CTR) di Roma 22 giugno 2006, n. 126/06/06, depositata il 7 settembre 2006;

udita la relazione sulla causa svolta nell'udienza pubblica del 12 novembre 2008 dal Cons. Dott. Achille Meloncelli;
udito l'avv. Piero Cerroni per la Società;
udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale MATERA Marcello, che ha concluso per l'accoglimento per quanto di ragione del secondo motivo di ricorso, assorbiti gli altri.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1.1. Il 3-4 gennaio 2007 è notificato all'Agenzia un ricorso della Società per la cassazione della sentenza descritta in epigrafe, che ha accolto parzialmente l'appello dell'Ufficio Roma 1 dell'Agenzia contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale (CTP) di Roma n. 365/13/2004, che aveva accolto il ricorso della Società contro l'avviso di accertamento n. RCB03200673 dell'Irpeg e dell'Irap 1998.
1.2. Il 30 maggio 2007 l'Agenzia si costituisce in giudizio.

2. I fatti di causa sono i seguenti:
a) la Società ha sede ad Hong Kong ed ha una stabileorganizzazione in Italia;
b) sulla base di un processo verbale di constatazione (PVC) è adottato l'avviso di accertamento dell'Irpeg e dell'Irap 1998 della Società, che recupera ad imposizione L. 6.288.881.368 per ricavi non contabilizzati e non dichiarati e L. 22.201360.816 per disconoscimento di costi e che, conseguentemente ridetermina il reddito ai fini dell'Irpeg in L. 23.730.293.000 e il valore della produzione ai fini dell'Irap in L. 28.021.845.000, cosicché la maggior Irpeg risulta di L. 8.780.208.000 e l'Irap netta risulta di L. 1.190.928.000; le sanzioni complessive sono fissate in Euro 5.150.693,98;
c) il ricorso della Società è accolto dalla CTP con la sentenza 1 dicembre 2004, n. 365/13/04;
d) l'appello dell'Ufficio di Roma 1 dell'Agenzia è accolto dalla CTR con la sentenza ora impugnata per cassazione, nel senso che si conferma il recupero ad imposizione dei costi dichiarati e non documentati per L. 31.128.875.949.

3. La sentenza della CTR, oggetto del ricorso per cassazione, è così motivata:
a) la Società ha operato in dichiarazione la detrazione di costi per L. 31.128.875.849, addebitati dalla casa madre alla stabile organizzazione italiana della Società e così ripartiti: L. 6.353.929.416 per spese generali e amministrative; L. 19.794.298.311 per operazioni di volo; L. 4.980.648.122 per manutenzione flotta;
b) il loro recupero è dovuto non al metodo d'imputazione in quota parte dei costi, ma alla loro omessa documentazione;
c) la Società deve fornire, almeno in sede processuale, la prova documentale dei costi e dei fatti addotti a sostegno delle sue ragioni, non potendosi considerare prove sufficienti "semplici e generiche considerazioni, esternazioni e deduzioni di parte, non soggettivamente ed oggettivamente rilevanti e qualificanti, in assenza di riscontro tra i costi di cui si chiede la detrazione e la documentazione probatoria dei medesimi";
d) la Società ha prodotto solo una parte dei documenti e "non è sufficiente riconoscere la detrazione dei costi recuperati in base alla copia del bilancio 1997; alla copia della comunicazione inviata dalla casa madre alla stabile organizzazione italiana per il 1997 relativa alla ripartizione dei costi; alla copia della comunicazione rilasciata dalla società di revisione KPMG sul bilancio dell'esercizio 1997. Detti elementi da soli non si ritengono sufficienti a stabilire, dal punto di vista fiscale, la certezza, l'esistenza e l'oggettiva determinabilità dei costi portati in detrazione nella dichiarazione dei redditi in quanto non consentendo il relativo riscontro e riconciliazione dei costi detratti e la verifica della sussistenza del requisito della certezza, della effettiva inerenza di determinate spese sostenute dalla Casa Madre ed imputate pro-quota all'attività della stabile organizzazione italiana";
e) "il riferimento della Società ad anni d'imposta precedenti non possono essere presi in debita considerazione per il principio della autonomia di imposizione fra i vari anni d'imposta e la specificità dei recuperi dei costi non documentati".

4. Il ricorso per cassazione della Società è sostenuto con cinque motivi d'impugnazione e si conclude con la richiesta che sia cassata la sentenza impugnata, con ogni conseguente statuizione, anche in ordine alle spese processuali.

5. L'intimata Agenzia si costituisce in giudizio.

MOTIVI DELLA DECISIONE

6. Il primo motivo d'impugnazione.
6.1. La censura della Società ricorrente.
6.1.1. la rubrica del primo motivo d'impugnazione.
Il primo motivo d'impugnazione è così rubricato: "art. 360 c.p.c., n. 3: violazione e falsa applicazione di norme di diritto, segnatamente art. 2909 c.c. e art. 324 c.p.c. - art. 360 c.p.c., n. 5: omessa, insufficiente e/o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, segnatamente l'eccezione di giudicato sostanziale esterno tra le parti". 6.1.2. La motivazione addotta a sostegno del primo motivo d'impugnazione.
La Società afferma che il fatto controverso e decisivo per il primo motivo d'impugnazione sarebbe dato dal mancato riscontro, da parte della CTR, dell'eccezione, formulata dalla Società in sede di appello, relativa al passaggio in giudicato della sentenza della CTR di Roma 28 gennaio 2004, n. 68/21/04, che si sarebbe pronunciata sugli anni d'imposta 1994 e 1995, nella parte in cui avrebbe dichiarato l'illegittimità del metodo induttivo adottato per riprendere a tassazione presunti ricavi asseritamente non contabilizzati e la sufficienza e l'idoneità della documentazione prodotta dalla Società sui costi generali ed operativi sostenuti dalla Casa Madre al di fuori dello Stato italiano ed imputati pro quota alla sua stabile organizzazione in Italia e contabilizzati nel conto profitti e perdite. La CTR, nonostante la tempestiva exceptio rei judicatae e la documentazione prodotta a suo sostegno, avrebbe omesso di pronunciarsi o si sarebbe pronunciata del tutto contraddittoriamente ovvero insufficientemente. Sarebbero state così violate le norme di cui all'art. 2909 c.c. e all'art. 324 c.p.c., "in quanto la Commissione Tributaria Regionale di Roma ha ritenuto di procedere al riesame di questioni, coperte da giudicato, pur essendo evidente che tra quelle oggetto del giudizio inerente (a)gli anni di imposta 1994-1995 e quello in esame, vi era identità di causa pretendi e del petitum, ancorché mediato".
Secondo la Società la CTR "in merito all'exceptio rei judicatae ... non si è minimamente pronunciata, ovvero, a tutto voler concedere, si è pronunciata insufficientemente ... procedendo, senza addurre acconce ed esaustive ragioni, al riesame della questione della asserita indeducibilità dei costi generali sostenuti dalla Casa Madre".
Infine, la Società sostiene che l'insufficienza e la contraddittorietà della motivazione della sentenza impugnata sarebbero evidenziate dal fatto che la CTR avrebbe riesaminato la questione dell'indeducibilità dei costi, nonostante abbia dato atto del passaggio in giudicato della sentenza n. 68/21/04 relativa agli anni d'imposta 1994-1995.
6.1.3. Il quesito di diritto formulato dalla Società ricorrente La Società conclude il suo primo motivo d'impugnazione, formulando il seguente quesito di diritto: se la sentenza impugnata abbia violato le norme in tema di giudicato sostanziale esterno tra le parti (art. 2909 c.c. e art. 324 c.p.c.), eccepito dalla Società in appello, per aver riesaminato le questioni di fatto e di diritto
sull'indeducibilità dei costi già risolte per precedenti periodi d'imposta nello stesso rapporto giuridico tra le stesse parti. 6.2. La valutazione della Corte del primo motivo d'impugnazione 6.2.1. L'inammissibilità di tutte le censure diverse da quella di violazione di legge.
In via preliminare, si deve rilevare che quel che la Società ricorrente presenta come primo motivo è, in realtà, un motivo plurimo, perché esso ipotizza: 1) un'illegittimità ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3; 2) un'omessa pronuncia ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, che non è annunciata nella rubrica del motivo, ma che è proposta nel corpo delle argomentazioni addotte a sostegno della censura; 3) tre vizi di motivazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5: a) omessa motivazione, che è enunciata solo nella rubrica; b) insufficienza, e c) contraddittorietà della motivazione della sentenza impugnata.
Rispetto ai cinque vizi la Società ricorrente formula un solo quesito di diritto, che corrisponde esclusivamente al motivo n. 1), cioè a quello relativo all'illegittimità ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Ne deriva che questo soltanto è il motivo ammissibile. 6.2.2. L'infondatezza del motivo di violazione di legge. Come s'è testualmente riferito nel p. 3.e), la CTR ha preso in esame l'exceptio rei judicatae sollevata dalla Società appellante, affermando che "il riferimento della Società ad anni d'imposta precedenti non possono essere presi in debita considerazione per il principio della autonomia di imposizione fra i vari anni d'imposta e la specificità dei recuperi dei costi non documentati". Questa breve presa di posizione è sufficiente, da un lato, per escludere l'omissione di pronuncia e, dall'altro, per ritenere non estensibile il giudicato formatosi su anni precedenti, perché essa è fondata sull'accertamento della "specificità dei recuperi dei costi non documentati", cioè sulla diversa conformazione del rapporto giuridico controverso - irpeg e irap 1998 - rispetto a quelli - irpeg e irap 1994 e 1995 - sui quali s'è formato il giudicato.
D'altra parte, la tesi della Società, secondo la quale la motivazione della sentenza impugnata sarebbe insufficiente e contraddittoria, non può esser presa in esame, non solo perché la censura non è accompagnata dal quesito motivazionale omologo, ma perché le argomentazioni addotte a sostegno delle censure d'insufficienza motivazionale sono prive di autosufficienza, perché nulla dicono sui fatti oggetto del giudizio motivazionale della CTR e sul diverso giudizio, sia statico sia dinamico, che la CTR avrebbe dovuto formulare.
6.2.3. Valutazione conclusiva sul primo motivo d'impugnazione. In conclusione, il primo motivo è, per la parte in cui è ammissibile, infondato.

7. Il secondo motivo d'impugnazione
7.1. La censura della Società ricorrente.
7.1.1. La rubrica del secondo motivo d'impugnazione. La Società ipotizza "Illogicità e contraddittorietà della motivazione - art. 360 c.p.c., n. 5: omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia".
7.1.2. La motivazione addotta a sostegno del secondo motivo d'impugnazione.
La ricorrente formula una serie di considerazioni argomentative, di cui è inutile fornire la sintesi, perché il motivo è inammissibile per le ragioni esposte qui di seguito nel p. 7.2..
7.1.3. Il quesito motivazionale formulato dalla Società ricorrente. Il motivo si conclude senza la formulazione di quesiti motivazionali omologhi.
7.2. La valutazione della Corte del secondo motivo d'impugnazione. 7.2.1. L'inammissibilità del secondo motivo.
Il secondo motivo è inammissibile sia perché è formulato in modo plurimo sia perché non si conclude con la formulazione di alcun quesito motivazionale, omologo a quelle del quesito di diritto.

8. Il terzo motivo d'impugnazione.
8.1. La censura della Società ricorrente.
8.1.1. La rubrica del terzo motivo d'impugnazione.
Il terzo motivo d'impugnazione è così rubricato: "art. 360 c.p.c., n. 3: violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto, segnatamente il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75 (T.U.I.R.) - art. 360 c.p.c., n. 5: insufficiente e/o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio". 8.1.2. La motivazione addotta a sostegno del terzo motivo d'impugnazione.
Secondo la Società sussisterebbe contraddizione tra l'accoglimento, da parte della CTR, dell'applicabilità, per la ripartizione dei costi tra società madre e società figlie, della formula marittima, o del volato, per l'attribuzione alla stabile organizzazione di quota parte dei costi operativi, generali ed amministrativi sostenuti dalla casa madre, e la richiesta della dimostrazione dell'effettività dei costi imputati in bilancio. Così operando, la CTR incorrerebbe nella violazione dell'art. 75 cit. T.U.I.R., perché pretenderebbe che, nonostante la formula del volato, la prova documentale specifica dei costi di esercizio iscritti nel conto economico del bilancio annuale della Società, che sarebbe, invece, sufficiente in base all'art. 75 cit. T.U.I.R..
8.1.3. Il quesito di diritto formulato dalla Società ricorrente per il terzo motivo d'impugnazione.
A conclusione del terzo motivo d'impugnazione la Società formula il seguente quesito di diritto: "se, stante l'applicabilità alla fattispecie della cosiddetta formula del volato ... la Commissione Tributaria Regionale di Roma abbia violato e/o falsamente applicato l'art. 75 cit. T.U.I.R. (nel testo e numerazione vigente nel 1998), per aver dichiarato che, ai fini della deducibilità dei costi sostenuti a livello mondiale fuori del territorio dello Stato, imputati da soggetto non residente alla propria stabile organizzazione in Italia, non sia sufficiente la documentazione costituita da copia della comunicazione annuale utile alla loro imputazione pro-quota al conto economico di detta stabile organizzazione, da copia del bilancio annuale, ove tali costi sono stati esposti e dalla loro certificazione da parte di una società di revisione, ma che sia invece necessaria una documentazione analitica di supporto di tutti i predetti costi singolarmente individuati e considerati".
8.2. La salutazione della Corte del terzo motivo d'impugnazione. 8.2.1. L'inammissibilità di tutte le censure diverse da quella di violazione di legge.
In via preliminare, si deve rilevare che quel che la Società ricorrente presenta come terzo motivo è, in realtà, un motivo plurimo, perché esso ipotizza: 1) un'illegittimità ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3; 2) due vizi di motivazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5: a) insufficienza, e b) contraddittorietà della motivazione della sentenza impugnata.
Rispetto ai tre vizi denunciati la Società ricorrente formula un solo quesito di diritto, che corrisponde esclusivamente al motivo n. 1), cioè a quello relativo all'illegittimità ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Ne deriva che questo è l'unico motivo ammissibile, perché, nonostante esso sia proposto sotto la rubrica di "violazione e/o falsa applicazione di ..." (v. p. 8.1.1), in realtà la ricorrente ipotizza solo il vizio di falsa applicazione di legge. Infatti, essa, formulando il quesito di diritto riprodotto nel p. 8.1.3, sostiene la tesi secondo la quale "i costi sostenuti a livello mondiale fuori del territorio dello Stato italiano da un soggetto non residente in Italia, imputati alla sua stabile organizzazione in Italia contabilizzati in bilancio e certificati da una società di revisione, sono provati contabilmente", a fronte di una decisione d'appello che ha, invece, applicato una norma secondo cui "i costi poc'anzi descritti devono essere documentalmente provati singolarmente".
8.2.2. La natura del terzo motivo d'impugnazione: denuncia di falsa applicazione di legge
Poiché la Società preannuncia, nella rubrica del suo terzo motivo d'impugnazione, che la doglianza riguarda una "violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto", si rende necessario ridurre le tre ipotesi formulate (violazione di legge, falsa applicazione di legge, violazione e falsa applicazione) ad una sola alla luce del quesito di diritto. Nel caso in esame la Società ricorrente ha formulato un quesito di diritto che fa riferimento ad un caso di specie ultima, costituito da costi contabilizzati in bilancio e certificati da una società di revisione, e ipotizza che esso sia oggetto di una norma che ha come contenuto la sufficienza della prova contabile. La tesi della Società è, dunque, che sia esistente nell'ordinamento giuridico italiano una norma così strutturata: "i costi contabilizzati in bilancio e certificati da una società di revisione sono provati contabilmente". In direzione diversa si è orientata la CTR, assumendo, invece, che la norma esistente sia formulata nel senso che "i costi contabilizzati in bilancio e certificati da una società di revisione sono provati singolarmente", ed ha, quindi, preteso la prova documentale specifica di ciascun costo. La Società ha, dunque, ipotizzato che la CTR abbia applicato un (frammento di) norma - il contenuto, consistente nel vincolo alla prova di ciascun costo -, che è esistente per altri oggetti, ad un caso di specie ultima diverso e per essa falso, in quanto non rientrante nel suo oggetto di genere (costi non contabilizzati e non oggetto di certificazione da parte di una società di revisione); la Società ricorrente ha, dunque, ipotizzato una violazione di legge della specie della falsa applicazione di una norma di diritto: applicazione di una norma esistente (o, per seguire le categorie del legislatore, di una norma vera) ad un oggetto diverso da quello suo proprio o, per seguire le categorie del legislatore, ad un oggetto falso). 8.2.3. Valutazione conclusiva sul terzo motivo d'impugnazione Superata la questione d'ammissibilità del motivo d'impugnazione e precisatane l'esatta struttura attraverso l'esclusione delle ipotesi superflue, occorre valutare nel merito la questione di diritto riprodotta sub p. 8.1.3.
È opportuno precisare che la controversia riguarda la determinazione della parte dei costi generali (spese generali ed amministrative, operazioni di volo e manutenzione della flotta) di una società esercente l'attività di trasporto aereo internazionale di linea, che sono sostenuti dalla casa madre (Cathay Pacific Airways Ltd., nel caso di specie), avente sede in territorio non italiano (Hong Kong, nel caso di specie), anche per la sua stabile organizzazione in Italia (con domicilio fiscale in Roma, nel caso di specie), la quale, da un lato, provvede alla vendita dei biglietti, accreditando direttamente alla casa madre i relativi corrispettivi, e, dall'altro, sostiene sia dei costi diretti sia dei costi indiretti, che sono quella parte dei costi generali, la cui determinazione è, per l'appunto, l'oggetto della controversia in esame. Più precisamente, premesso che l'Ufficio recupera ad imposizione ricavi ritenuti non contabilizzati e non dichiarati e che l'entità dei costi indiretti che si possono dedurre dal reddito conseguito in Italia dalla Società attraverso la sua stabile organizzazione risulta dall'applicazione della cosiddetta formula del volato, che consiste nell' imputare alla stabile organizzazione la quota dei costi generali rilevati dalla casa madre in base al rapporto tra il fatturato mondiale del gruppo e il fatturato locale della stabile organizzazione in Italia, si tratta di stabilire quali siano i mezzi idonei a provare l'entità di tale quota (documentazione dei costi singolarmente considerati o documentazione contabile generale). Data in controversia una fattispecie astratta così conformata, i formanti del diritto che contribuiscono all'individuazione della norma giuridica, sotto la quale la si possa sussumere, sono i seguenti:
A) sul piano normativo si rileva la presenza delle seguenti disposizioni:
a) il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 4, n. 1, nel suo testo originario e vigente nel 1998, secondo cui "Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto dei profitti e delle perdite relativo all'esercizio di competenza";
b) il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 4, n. 3, nel suo testo originario e vigente nel 1998, secondo cui "Le spese e gli oneri specificamente afferenti ai ricavi e altri proventi, che pur non risultando imputati al conto dei profitti e delle perdite concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi";
B) sul piano giurisprudenziale sono state riconosciute le seguenti regole:
a) "l'onere della prova circa l'esistenza dei fatti che danno luogo a oneri e costi deducibili, ivi compresi i requisiti dell'inerenza e dell'imputazione ad attività produttive di ricavi, non incombe all'Amministrazione finanziaria, ma al contribuente che invoca la deducibilità" (Corte di Cassazione 8 ottobre 2001, n. 12330, e in precedenza Corte di Cassazione: 22 agosto 1997, n. 7867; 4 ottobre 2000, n. 13181);
b) "rientra nei poteri dell'amministrazione finanziaria (ai fini dell'imposizione sul reddito, sulla base del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 9 o di norme particolari, quale quella contenuta nell'art. 75, comma 5, dello stesso D.P.R.) la valutazione della congruità dei costi e dei ricavi esposti in bilancio e nelle dichiarazioni e la rettifica di queste ultime, anche se non ricorrono irregolarità nella tenuta delle scritture contabili o vizi degli atti giuridici compiuti nell'esercizio dell'impresa, con negazione della deducibilità, totale o parziale, di un costo ritenuto insussistente o sproporzionato" (Corte di cassazione 11 aprile 2008, n. 9497; per precedenti analoghi, Corte di cassazione: 30 luglio 2007, n. 11240; 9 febbraio 2001, n. 821; 27 settembre 2000, n. 12813);
c) è legittima l'imputazione alla società nazionale di costi operativi generali, o costi intercompany, distribuiti dalla società capogruppo alle società affiliate (Corte di cassazione: 14 marzo 2008, n. 6939; 21 febbraio 2008, n. 4416);
d) è necessario prendere in considerazione la relazione della società di revisione (Corte di cassazione 14 marzo 2008, n. 6939);
e) la rilevanza solo civilistica della certificazione fornita dalla società di revisione in materia di bilancio, che così come non esclude la eventuale impugnazione del bilancio da parte dei soci e può anche essere fonte di danni a terzi, se non correttamente eseguita, non può certamente limitare il potere di verifica dell'amministrazione finanziaria (Corte di Cassazione 8 giugno 2007, n. 13491).
L'individuazione delle disposizioni normative e la rassegna dei citati formanti giurisprudenziali consente di affermare che le norme giuridiche da estraibili dalla loro combinazione sono due:
1) "le spese e gli altri componenti negativi (i costi) sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano imputati al conto dei profitti e delle perdite relativo all'esercizio di competenza, che può essere verificato dall'amministrazione finanziaria secondo i criteri di congruità e di coerenza, tenendo conto anche della relazione della società di revisione";
2) "le spese e gli oneri specificamente afferenti ai ricavi e agli altri proventi (costi), che, pur non risultando imputati al conto dei profitti e delle perdite, concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi, secondo prove analitiche fornite dal contribuente". Nella controversia in esame la CTR ha applicato la seconda norma all'oggetto della prima norma, ha cioè falsamente applicato una norma vera (la seconda) ad una specie ultima (costi contabilizzati in bilancio) non ri-conducibile al suo oggetto di genere (costi non contabilizzati in bilancio) e, quindi è incorsa in una disapplicazione della prima norma, che è altrettanto vera, ad un caso di specie ultima (costi contabilizzati in bilancio) appartenente al suo oggetto di genere (costi contabilizzati in bilancio). Il vizio denunciato con il terzo motivo d'impugnazione, dunque, sussiste.
Il risultato così raggiunto sulla base della sola analisi strutturale delle norme che si possono estrarre dalle disposizioni normative e dai contributi dei formanti del diritto è confermato da una serie di considerazioni logiche e sistematiche. Sul piano logico è sufficiente tener conto che la natura del traffico aereo internazionale è tale da comportare che la Società madre deve affrontare spese che è impossibile frazionare, per poi poterle imputare pro quota, singolarmente per le sue stabili organizzazioni aventi sede in Stati diversi dal suo. Valga per tutte l'esempio della manutenzione degli aerei e, prima ancora, quello del loro acquisto. Di tali spese non esiste una documentazione frazionata per ciascuna stabile organizzazione e il frazionamento si può effettuare solo ex post in base alla formula del volato, la quale soltanto consente di misurare in base ai fatturati locali le quote dei costi generali, o indivisibili, imputabili alle stabili organizzazioni. Pretendere, come ha fatto la CTR, che la Società documenti i costi "sostenuti dalla Casa Madre imputati pro quota alla Stabile organizzazione in Italia" (pag. 17 della sentenza impugnata), significa pretendere un comportamento impossibile. Si può osservare anche, a conferma dell'illogicità della pretesa probatoria, la CTR non ha considerato idonei alla prova i documenti, contenuti nei quattordici scatoloni inviati dalla direzione di Hong Kong, perché li ha ritenuti privi di "analiticità" (pagina 18 della sentenza impugnata), cioè di riferibilità specifica alla stabile organizzazione italiana; così decidendo, tuttavia, la CTR non ha tenuto conto che i fatti rappresentati in quei documenti erano, stando alla dichiarazione della Società riprodotta testualmente nella sentenza d'appello, relativi a costi generali e indivisibili e, perciò, addebitati pro quota.
Una seconda considerazione d'ordine sistematico conduce a confermare le conclusioni già prospettate. La CTR ha espressamente negato che tanto il bilancio della Società quanto la relazione della società di revisione siano mezzi idonei a provare i costi sopportati dalla stabile organizzazione in Italia della Società estera. Si deve, invece, ritenere che tali due documenti siano mezzi di prova che non possono essere ignorati ne' dall'Ufficio tributario in sede amministrativa ne' dal giudice tributario dinanzi al quale si trasferisca l'accertamento, specie quando si tratti di accertare fatti che non possono essere dimostrati analiticamente. Il bilancio, in primo luogo, è una fonte rilevante di informazioni sulla questione in esame, perché esso, secondo un'impostazione comune ai vari ordinamenti giuridici statali e conformemente ai principi contabili internazionali, sintetizza l'insieme delle rilevazioni contabili effettuate nel corso dell'anno e, in particolare, sintetizza i costi in quella sua sezione che è costituita dal conto economico; il bilancio, inoltre, è integrato da "note", nelle quali si enunciano i criteri di valutazione utilizzati nella sua formazione.
In secondo luogo, per quel che riguarda la determinazione della rilevanza della relazione della società di revisione, si deve tener presente che la controversia in esame riguarda l'Irpeg e l'IRAP 1998. Orbene, proprio alla metà dell'anno 1998 è intervenuto, in proposito, un mutamento della legislazione: in base al D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, art. 216, a decorrere dal 1 luglio 1998 il regime della revisione contabile è stato mutato dal D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, il cui art. 214, comma 1, lett. t) ha abrogato il D.P.R. 31 marzo 1975, n. 136, che è rimasto in vigore, pertanto, fino al 30 giugno 1998. Tuttavia, se si raffrontano le principali disposizioni che si sono succeduto a cavaliere del discrimine temporale 30 giugno - 1 luglio 1998, si constata agevolmente che, almeno ai fini che qui interessano, la disciplina della revisione contabile è rimasta sostanzialmente identica. Infatti, per l'ordinamento giuridico italiano la società di revisione è una società, che, iscritta nell'Albo speciale delle società di revisione, previsto tanto dal D.P.R. 31 marzo 1975, n. 136, art. 8, quanto dal D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, art. 161, e tenuto dalla Consob, è incaricata, da una società con azioni quotate in borsa, di svolgere le funzioni di controllo della regolare tenuta della contabilità sociale, della corrispondenza del bilancio e del conto dei profitti e delle perdite alle risultanze delle scritture contabili (D.P.R. 31 marzo 1975, n. 136, art. 1, comma 1 e art. 4 e D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, art. 155). La società di revisione, inoltre, esprime in un'apposita relazione il suo giudizio sul bilancio di esercizio e, se esiste, sul bilancio consolidato. Le relazioni della società di revisione sono pubbliche (D.P.R. 31 marzo 1975, n. 136, art. 5 e D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, art. 156, comma 5). Essa opera in posizione d'indipendenza rispetto alla società che le ha conferito l'incarico della revisione (D.P.R. 31 marzo 1975, n. 13, art. 3 e D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, art. 156 e D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, art. 160) e le sono precluse tutte quelle attività che possono creare un conflitto d'interessi, come la tenuta della contabilità, la progettazione di sistemi informativi contabili, la consulenza in materia aziendale, l'intermediazione negli investimenti, la prestazione di difesa giudiziale e, in generale, tutti quei servizi e quelle attività che non siano collegati alla revisione (D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, artt. 177 e 178). La società di revisione, inoltre, è responsabile della verità delle sue attestazioni, deve conservare il segreto intorno alla conoscenza acquisita in ragione dell'incarico (D.P.R. 31 marzo 1975, n. 136, art. 15 e D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, art. 176) ed è responsabile nei confronti della società, dei soci e dei terzi per i danni derivanti dalla sua attività (D.P.R. 31 marzo 1975, n. 13, art. 12 e D.Lgs. 24 febbraio 2008, n. 58, art. 164) e sono responsabili penalmente per falsità nella certificazione dei bilanci o in relazioni, comunicazioni o dichiarazioni (D.P.R. 31 marzo 1975, n. 136, art. 14 e D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, art. 175). Infine, è una differenza solo formale quella che riguarda le relazioni della società di revisione: mentre nel D.P.R. 31 marzo 1975, n. 136, art. 1, comma 1 e art. 4, si attribuisce alla società di revisione il compito della certificazione del bilancio e del conto dei profitti e delle perdite, il D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, art. 156, comma 1, attribuisce alla società di revisione il compito di esprimere con apposite relazioni un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato; nel D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, art. 157, poi, dedicato agli "Effetti dei giudizi sui bilanci", ci si limita a regolare il potere dei soci e della Consob d'impugnare la deliberazione con cui l'assemblea approva il bilancio d'esercizio, mentre il D.P.R. 31 marzo 1975, n. 136, art. 6, prevede gli effetti della certificazione di bilancio non solo nel senso che si regola il potere d'impugnazione poc'anzi menzionato, ma anche nel senso che si prevede l'obbligo delle società soggette a revisioni di allegare alla loro dichiarazione dei redditi "copia della relazione di certificazione di bilancio" (art. 6.3). Al di là delle diverse formulazioni e delle parziali soppressioni, si ritiene, tuttavia, che la disciplina sia rimasta sostanzialmente immutata, perché anche nel nuovo regime l'attività di revisione è un'attività di verifica delle scritture contabili e della corrispondenza ad esse dei bilanci, di esercizio e contabile (D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, art. 155, comma 1), perché il risultato dell'attività di verifica è affidato ad "apposite relazioni sul bilancio d'esercizio e sul bilancio consolidato" (D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, art. 156, comma 1) e perché sostanzialmente non diversa è la formulazione impiegata dal D.P.R. 31 marzo 1975, n. 136, art. 4, comma 2, n. 1, secondo la quale la società di revisione "rilascia certificazione con apposita relazione". È vero che il D.P.R. 31 marzo 1975, n. 136, art. 6, comma 3, il quale prevede l'obbligo delle società sottoposte a revisione di allegare la bilancio la relazione di certificazione del bilancio, non è riprodotto nel D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, ma per tali società bilancio e relazione di revisione restano documenti strettamente connessi.
Ne deriva che l'istituto della revisione del bilancio delle società commerciali si caratterizza per alcuni profili particolarmente forti del suo regime, quali sono quelli del controllo pubblicistico (iscrizione all'Albo e vigilanza della Consob) e della responsabilità civile e penale del revisore, che, se pur non consentono di affermare che la relazione di revisione garantisce la verità del bilancio, vincolano a riconoscere, a pena dell'inutilità dell'istituto, che essa costituisce una pronuncia qualificata sulla verità della contabilità e del bilancio. L'ulteriore conseguenza è che, ogni volta che la relazione di revisione venga messa a disposizione dell'ufficio tributario e del giudice tributario, le autorità devono tenerla in conto, non di presunzione iuris tantum della veridicità delle scritture, perché manca una norma legislativa che le attribuisca tale forza, ma di documento incorporante enunciati sui quali sia l'ufficio tributario sia il giudice tributario si devono pronunciare e che possono essere privati della loro forza dimostrativa dei fatti attestati solo mediante la prova contraria a carico dell'ufficio. Tale prova non può essere fornita attraverso la rilevazione di semplici indizi di non veridicità relativamente alle motivazioni addotte nella relazione di revisione, ma attraverso la produzione di documenti che siano idonei a dimostrare che nel giudizio di revisione il revisore è incorso in errore o ha realizzato un inadempimento. Tra i documenti che sono in grado di esprimere tale forza di confutazione della relazione di revisione possono annoverarsi, senza che esauriscano la categoria: a) quelli che dimostrino il carattere omissivo del comportamento del revisore, b) quelli che, pur tributariamente rilevanti, non siano stati oggetto di valutazione da parte del revisore, perché non se ne prevedeva l'inserimento nelle procedure di revisione; c) quelli che sono stati occultati, perché idonei a provare comportamenti dolosi;
d) quelli che consentono di provare che le risultanze del controllo sono state travisate.
8.2.4. Conclusione sul terzo motivo d'impugnazione Le considerazioni esposte conducono al riconoscimento della fondatezza del terzo motivo d'impugnazione e, quindi, al suo accoglimento.

9. Il quarto motivo d'impugnazione.
9.1. La censura della Società ricorrente.
9.1.1. La rubrica del quarto motivo d'impugnazione. Con il quarto motivo d'impugnazione la Società ricorrente denuncia "violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto, segnatamente il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, commi 1 e 3, nonché degli artt. 3 e 24 Cost - art. 360 c.p.c., n. 5: omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio".
9.1.2. La motivazione addotta a sostegno del primo motivo d'impugnazione.
La Società, premesso che la sua stabile organizzazione in Italia sarebbe già stata oggetto di verifica da parte dell'Ispettorato compartimentale delle imposte dirette del Lazio, in occasione della quale si sarebbe proceduto all'esame della documentazione relativa alla controversia senza che sia stato mosso alcun rilievo, avrebbe comunque aderito alla richiesta dell'Ufficio di produrre ulteriore documentazione dei costi generali sostenuti dalla casa madre, consegnando un primo lotto di 14 scatoloni contenenti documenti, che, peraltro, la CTR non avrebbe considerato per la loro incompletezza. La Società sostiene, al riguardo, che la CTR avrebbe dovuto esercitare i suoi poteri ufficiosi D.Lgs. 3 dicembre 1992, n. 546, ex art. 7, comma 1, assumendo opportune informazioni presso autorità estere, o sollecitando l'Ufficio ad operare in tal senso, o disponendo la produzione di ulteriore documentazione certificatoria anche da parte della società di revisione, o assumendo ogni altra iniziativa utile per la decisione, od ordinando, ex art. 7, comma 3 dello stesso atto normativo, alla Società di produrre ulteriore documentazione.
9.1.3. Il quesito di diritto (o motivazionale) formulato dalla Società ricorrente.
A conclusione del quarto motivo si formula il seguente quesito di diritto: "se la Commissione Tributaria regionale di Roma ... abbia violato o falsamente applicato il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, commi 1 e 3, nonché gli artt. 3 e 24 Cost., in punto di diritto di difesa, in quanto ... non ha esercitato i poteri istruttori ufficiosi, previsti dalla dette disposizioni, laddove ha omesso di disporre le informazioni e di seguire le attività di cui al citato comma 1, dell'art. 7 e laddove ha omesso di ordinare, ai sensi del comma 3 della stessa disposizione, a Cathay Pacific di produrre la documentazione ritenuta necessaria ai fini del decidere circa la inerenza, certezza e congruità dei costi sostenuti dalla Casa Madre al di fuori dello Stato Italiano".
9.2. La valutazione della Corte del quarto motivo d'impugnazione. 9.2.1. L'inammissibilità della censura di omessa motivazione. La censura di omessa motivazione, che è dapprima enunciata nella rubrica del quarto motivo d'impugnazione, non è poi in alcun modo coltivata ne' con adeguata motivazione ne' con la conclusione del quesito motivazionale. Essa è, pertanto, inammissibile. 9.2.2. L'infondatezza del motivo di violazione di legge. Il motivo è infondato, perché, secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, "In tema di contenzioso tributario, a fronte del mancato assolvimento dell'onere probatorio da parte del soggetto onerato, il giudice tributario non è tenuto ad acquisire d'ufficio le prove in forza dei poteri istruttori attribuitigli dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, perché tali poteri sono meramente integrativi (e non esonerativi) dell'onere probatorio principale e vanno esercitati, al fine di dare attuazione al principio costituzionale della parità delle parti nel processo, soltanto per sopperire all'impossibilità di una parte di esibire documenti in possesso dell'altra parte" (Corte di Cassazione 16 maggio 2005, n. 10267).

10. Il quinto motivo d'impugnazione.
10.1. La censura della Società ricorrente.
10.1.1. La rubrica del primo motivo d'impugnazione. Il quinto motivo d'impugnazione è così rubricato: "art. 360 c.p.c., n. 3: violazione e/o falsa applicazione dell'art. 112 c.p.c.". 10.1.2. La motivazione addotta a sostegno del quinto motivo d'impugnazione.
Secondo la Società, mentre l'avviso di accertamento avrebbe previsto il recupero ad imposizione di costi non documentati per L. 22.201.360.816, la CTR avrebbe ripreso ad imposizione costi non documentati per L. 31.128.875.849 e sarebbe così incorsa nel vizio di ultrapetizione per mancanza di corrispondenza tra quanto richiesto dall'Ufficio ed il bene della vita effettivamente accordato dalla sentenza d'appello.
10.1.3. Il quesito di diritto (o motivazionale) formulato dalla Società ricorrente.
A conclusione del quinto motivo d'impugnazione si formula il seguente quesito di diritto: "se la Commissione Tributaria Regionale di Roma ... abbia violato l'art. 112 c.p.c., in tema di ultrapetizione, per aver ripreso a tassazione ai fini dell'IRPEG e dell'ILOR importi superiori alla pretesa dell'Ufficio come esercitata con il relativo avviso di accertamento".
10.2. La valutazione della Corte del quinto motivo d'impugnazione. Il fatto che si sia riconosciuta la fondatezza del terzo motivo d'impugnazione rende inutile esaminare il quinto motivo, che resta, perciò, assorbito.

11. Conclusioni.
Le considerazioni sinora esposte conducono a trarre le seguenti conclusioni: dei motivi d'impugnazione dev'essere accolto il terzo, con conseguente assorbimento del quinto, e devono essere rigettati i motivi primo e quarto, mentre il secondo motivo è inammissibile; in relazione al motivo accolto la sentenza impugnata dev'essere cassata e la causa dev'essere rinviata ad altra Sezione della CTR del Lazio, che farà applicazione del principio di diritto individuato nel p. 8.2.3 e che qui si riproduce: "le spese e gli altri componenti negativi (i costi) sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano imputati al conto dei profitti e delle perdite relativo all'esercizio di competenza, che può essere verificato dall'amministrazione finanziaria secondo i criteri di congruità e di coerenza, tenendo conto anche della relazione della società di revisione"; la CTR, inoltre, liquiderà le spese processuali relative al giudizio di cassazione.

P.Q.M.

la Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, assorbito il quinto, rigetta il primo e il quarto motivo d'impugnazione, inammissibile il secondo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa ad altra Sezione della CTR del Lazio, anche per le spese processuali relative al giudizio di cassazione.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 12 novembre 2008. Depositato in Cancelleria il 12 marzo 2009




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